Enkele verkoop binnen drie jaar rechtvaardigt geen automatisch misbruikvermoeden; EU-conforme herbeoordeling vereist.

Parket bij de Hoge Raad · 26 mei 2023 · Bestuursrecht; Belastingrecht

Splitsingsvrijstelling vennootschapsbelasting (art. 14a Wet Vpb, tekst 2017), is heffingsuitstel in casu misbruik in de zin van art. 14a lid 6 Wet Vpb? Verkoop verkregen aandeel binnen drie jaar. Wettelijke bewijsvermoedens. Uitleg conform art. 15(1)(a) EU-Fusierichtlijn en HvJ-misbruikrechtspraak. Feiten: De belanghebbende is een uitvaartverzekeraar die deel uitmaakt van een concern en van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. DNB heeft de belanghebbende onder curatele gesteld in verband met de precaire kapitaalpositie en de financiële implicaties van een geschil dat de eenheid heeft met de fiscus. Het concern werd uiteindelijk genoopt om de onderneming van de belanghebbende te verkopen aan een derde. Die verkoop kreeg de vorm van juridische afsplitsing: belanghebbendes onderneming is met achterlating van belastingschulden van de eenheid onder algemene titel overgegaan op een nieuw opgerichte verkrijgende vennootschap tegen uitreiking van één aandeel dat vervolgens aan de externe koper is verkocht. In geschil is of de afsplitsing overwegend was gericht op ontgaan of uitstel van belastingheffing zoals bedoeld in art. 14a(6) Wet Vpb 1969, waardoor moet worden afgerekend in de vennootschapsbelasting. De belanghebbende bestrijdt dat met onder meer beroep op de EU-Fusierichtlijn en de misbruikrechtspraak van het HvJ. Rechtbank Gelderland achtte voldoende niet-fiscale overwegingen aanwezig voor afsplitsing in plaats van een rechtstreekse verkoop van de deelneming in de belanghebbende of een activa/passivatransactie met de koper. Hof Arnhem-Leeuwarden achtte daarentegen de gekozen route kunstmatig antifiscaal. Volgens het Hof ligt de bewijslast dat sprake is van zakelijke overwegingen en vervolgens dat geen sprake is van misbruik op de belanghebbende en kan zij die niet dragen. In cassatie bestrijdt de belanghebbende zowel ’s Hofs bewijslastverdeling als diens bewijsoordelen met beroep op richtlijnconforme interpretatie en misbruikrechtspraak van het HvJ. A-G Wattel constateert dat het Hof in het midden heeft gelaten of het einddoel – de door DNB afgedwongen verkoop van de verzekeringsonderneming aan een derde – zakelijk was of overheerst werd door aandeelhoudersmotieven. Het Hof acht aandeelhoudersmotieven kennelijk onzakelijk. Dat strookt volgens hem niet met de rechtspraak van het HvJ, waaruit volgt dat ook aandeelhouders-motieven zakelijk kunnen zijn, mits niet overwegend antifiscaal. Dat wordt ook erkend in de wetsgeschiedenis en in de rechtspraak van de Hoge Raad, zoals het Ruziesplitsingsarrest HR BNB 2021/35. Volgen hem kan in casu niet getwijfeld worden aan niet-fiscale (aandeelhouders)motieven ter zake van het einddoel, gezien de dwingende bemoeienis van DNB. Dat leidt echter niet tot cassatie als het Hof terecht heeft geoordeeld dat de keuze voor de weg van afsplitsing naar dat einddoel overwegend werd bepaald door (anti)fiscale overwegingen. Gezien HR BNB 2022/38 (Vastgoedportefeuille) moet immers (ook) de juridische weg naar het einddoel zakelijk ingegeven zijn. Het Hof heeft de belanghebbende belast met het bewijs van zakelijkheid omdat de laatste volzin van art. 14a(6) Wet Vpb bij verkoop van het verkregen aandeel de bewijslast omkeert. A-G Wattel meent dat deze bewijslastverdeling in abstracto niet strookt met EU-recht omdat de enkele verkoop binnen drie jaar geen vermoeden van misbruik rechtvaardigt, net zomin als in HvJ Eqiom het enkele feit van indirecte niet-EU-aandeelhouders misbruik van de Moeder/dochter-richtlijn (MDR) kon doen vermoeden. Dat enkele feit was zelfs geen begin van bewijs van misbruik; een enkel daarop gebaseerd misbruikvermoeden was te algemeen. Het misbruikvoorbehoud in de Fusierichtlijn moet op dezelfde wijze worden uitgelegd als het voorbehoud in de MDR, nl. als weerspiegeling van het algemene beginsel van EU-recht dat misbruik van recht verboden is. A-G Wattel meent dat daarom ook de laatste volzin van art. 14a(6) Wet Vpb een te algemeen vermoeden van misbruik vestigt. Ook uit de rechtspraak van de Hoge Raad, met name uit HR BNB 2009/28, Bulkgas en Tankstations, volgt dat zelfs als vóór de splitsing al vast staat dat de bij splitsing te verkrijgen aandelen vervreemd zullen worden aan een derde, zulks nog geen misbruik impliceert. De vraag is vervolgens of het Hof het misbruikvoorbehoud in concreto richtlijnconform heeft toegepast. Dat is volgens de A-G niet het geval. Het Hof lijkt enkel op basis van de verkoop van het aandeel de volle bewijslast van afwezigheid van overwegend fiscale motieven op de belanghebbende gelegd te hebben en daar bovendien nogal streng in geweest te zijn, gezien zijn eis dat de belanghebbende met specifieke documenten bewijst (i) dat een activa/ passiva-transactie en de daarbij horende contractovernemingen (een kleine 280 contracten) en jarenlange verrekening met de koper van de fiscale effecten van afrekening en de daardoor ontstane afschrijving op goodwill zeer onpraktisch zou zijn, en (ii) dat de voordelen van het vermijden van die complicaties niet ‘volstrekt marginaal’ zouden zijn vergeleken bij het fiscale voordeel van uitstel van heffing. Die bewijslastverdeling acht de A/G niet in overeenstemming met de bewijslastverdeling die uit de rechtspraak van het HvJ volgt, met name niet met diens arresten Eqiom en Euro Park Service. Bovendien acht A-G Wattel ’s Hofs bewijsoordeel niet voldoende gemotiveerd. Weliswaar doet het gevolgde stappenplan gekunsteld aan, maar de claim van de fiscus blijft behouden en het Hof motiveert niet het volgens de A-G cruciale oordeel dat een activa-passivatransactie de meest voor de hand liggende route is om het beoogde einddoel te bereiken. EU-rechtelijk lag het volgens hem op de weg van de Inspecteur om diens algemene stelling aannemelijk te maken dat die 280 contracten bepalingen zouden bevatten die contractoverneming administratief eenvoudig zouden maken en niet tot heronderhandeling zouden kunnen leiden. Ook zou het op de weg van de Inspecteur liggen om belanghebbendes onderbouwde stelling te ontzenuwen dat het goodwill-afschrijvingsverrekeningsbeding met de koper een praktisch bezwaar van betekenis was tegen een activa/passiva-transactie. Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzing om op basis van een EU-recht-conforme bewijslastverdeling te doen onderzoeken of het in casu gaat om een overwegend antifiscale constructie die kunstmatig op de richtlijnvoordelen is gericht en niet de economische werkelijkheid weerspiegelt.

belastingrecht · vennootschapsbelasting · fusie · splitsing · misbruik · bewijslast · procesrecht · EU-recht